Praca własna podatnika, małżonka czy jego małoletnich dzieci według ogólnej zasady nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.
Wartość pracy własnej podatnika definitywnie jest wykluczona z kosztów uzyskania przychodów. Praca małżonka podatnika, jego małoletnich dzieci pod pewnymi warunkami może jednak stanowić koszt uzyskania przychodu.
Wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu
Nie każdy wydatek przeznaczony na działalność gospodarczą stanowi koszt uzyskania przychodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163 zwanej dalej ustawą o PDOF) wydatki poniesione przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, jeżeli będą wypełniać poniższe przesłanki:
- musi zostać poniesiony ze środków podatnika,
- musi być definitywny, ostateczny tzn. nie może zostać podatnikowi zwrócony w jakiejkolwiek formie,
- musi być poniesiony na cele działalności gospodarczej
- pomiędzy wydatkiem a uzyskiwanym przychodem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy,
- wydatek jest poniesiony w celu zachowania, osiągania lub zabezpieczenia przychodów,
- musi być właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jeżeli wydatek spełnia łącznie wszystkie powyższe cechy wówczas na gruncie podatku dochodowego zostaje uznany jako koszt uzyskania przychodów. To z kolei oznacza, iż będzie obniżał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym a w efekcie podatek dochodowy. Trzeba w tym miejscu podkreślić, iż to podatnik ponoszący wydatki jest zobligowany do uzasadnienia racjonalności jego poniesienia w swojej działalności.
Podatnik uzasadniając racjonalność poniesionego wydatku powinien uwzględnić specyfikę prowadzonej działalności, rodzaj uzyskiwanych przychodów, potrzeby i wymogi niezbędne dla realizacji sprzedaży i inne okoliczności, które przyczyniają się do osiągania i zabezpieczenia przychodów. Jednocześnie podatnik musi uważać na ustawowy katalog wydatków niestanowiących koszty uzyskania przychodów. Znajduje się on w art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF.
Praca własna podatnika i najbliższej rodziny
Praca własna przedsiębiorcy – osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą już od bardzo wielu lat nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.
Praca własna podatnika została wprost ujęta na liście wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku o PDOF kosztami uzyskania przychodów nie są wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki.
Kosztem uzyskania przychodów jest jednak wynagrodzenie małżonka podatnika i małoletnich dzieci podatnika, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki, należne z tytułów m.in. umowy o pracę, zlecenie, dzieło, kontraktów menedżerskich, innych podobnych umów lub z tytułu odbywania praktyk absolwenckich.
W interpretacji indywidualnej z dnia 07.06.2022r. o sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.257.2022.2.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wytłumaczył, iż „(…) Powyższy przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka oraz małoletnich dzieci. Przy czym, użyty w nim termin „wartość pracy” należy rozumieć, jako wartość wszelkiego rodzaju pracy, niezależnie od tego, czy praca jest świadczona na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia, umowy o dzieło), czy też bez podstawy prawnej (bezumownie).
Pojęcie to należy jednak traktować ściśle, co oznacza, że trzeba tu rozdzielać – dla celów niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów – składniki wynagrodzenia za świadczoną pracę od dodatkowych świadczeń ze strony pracodawcy – takich, które nie mają wpływu na wartość pracy własnej, (czyli są przez pracodawcę ponoszone niezależnie od tego, jaki jest wkład pracy pracownika, np. ekwiwalent za narzędzia, świadczenia z BHP). Nie ma tu znaczenia, czy pomiędzy małżonkami istnieje wspólność, czy odrębność majątkowa. (…)”.
Dyrektor KIS wyraźnie wskazał, iż art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku o PDOF wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wartość pracy własnej podatnika, jego małżonka i jego małoletnich dzieci. Nawet, gdy świadczona jest na podstawie różnego rodzaju umów. Natomiast każde wypłacone wynagrodzenie dla małżonka podatnika i dla małoletnich dzieci podatnika, które nie dotyczy ich pracy własnej oraz jest należne na podstawie niżej wymienionych tytułów będzie stanowiło u podatnika koszt uzyskania przychodu.
| Praca własna podatnika i najbliższej rodziny a koszty uzyskania przychodu | |
| Rodzaj wydatku | Czy jest kosztem |
| Wartość pracy własnej podatnika – osoby fizycznej prowadzącej działalność | Nie stanowi kosztu uzyskania przychodu |
| Wartość pracy własnej małżonka | |
| Wartość pracy własnej małoletnich dzieci podatnika | |
| W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną (jawna, partnerska, cywilna) – także praca własna małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki | |
| Wynagrodzenie małżonka podatnika | Jest kosztem uzyskania przychodu, jeżeli wynagrodzenie to jest należne z tytułu: umowy o pracę,umowy zlecenie, dzieło,kontraktu menedżerskiego,działalności wykonywanej osobiście,odbywania praktyk absolwenckich – nie stanowi pracy własnej małżonka podatnika i jego małoletnich dzieci. |
| Wynagrodzenie małoletnich dzieci podatnika | |
| W przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników tej spółki | |
W tym miejscu należy podkreślić jedną bardzo ważną kwestię.
| UWAGA! Należne wynagrodzenie z zawartej umowy między podatnikiem a małżonkiem podatnika lub jego małoletnimi dziećmi z tytułu umowy o pracę,umowy zlecenie, dzieło,kontraktu menedżerskiego,działalności wykonywanej osobiście,odbywania praktyk absolwenckich – będą stanowiły koszt uzyskania przychodu, jeżeli faktycznie zostaną zapłacone. |
Podatnik, który zamierza zawrzeć jedną z ww. umów ze swoim małżonkiem lub ze swoimi małoletnimi dziećmi powinien pamiętać, iż osoby te traktowane są jak podmioty powiązane względem podatnika. Co to oznacza w praktyce?
Zgodnie z art. 23o ustawy o PDOF, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
Warto w tym miejscu wspomnieć o jeszcze jednej kwestii.
| UWAGA! W przypadku, gdy każdy z małżonków prowadzi odrębną działalność gospodarczą i w jej ramach wykonuje usługi na rzecz firmy małżonka, to wykonanie tych usług nie stanowi pracy własnej małżonka. Występują w tym wypadku dwaj odrębni podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, którzy wykonują dla siebie usługi wchodzące w zakres prowadzonej działalności i wystawiają faktury za te wykonane usługi. |
Opodatkowanie i ZUS
Podatnik, który podpisze jedną z ww. rodzajów umów (niedotyczących wykonywania pracy własnej) ze swoim małżonkiem lub ze swoimi dziećmi (poza umową o dzieło oraz praktykami absolwenckimi) i wypłaci wynagrodzenie z tego tytułu będzie zobligowany od tych wypłaconych wynagrodzeń naliczyć i odprowadzać składki ZUS społeczne, zdrowotne, FGŚP i niekiedy Funduszu Pracy.
Składki ZUS finansowane przez podatnika (pracodawcę) takie jak:
- emerytalne (społeczne),
- rentowe (społeczne),
- wypadkowe (społeczne),
- Fundusz Pracy, jeżeli wystąpił,
- Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
– będą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli zostaną faktycznie opłacone.
Kolejna kwestia to opodatkowanie wypłacanego wynagrodzenia na podstawie powyżej wymienionych umów.
Wszelkie wyżej wymienione umowy a konkretnie wynagrodzenie wypłacane na ich podstawie jest opodatkowana według zasad ogólnych – skalą podatkową według stawki
- 12% od nadwyżki ponad kwotę dochodu wolnego od podatku 30 000 zł lub
- 32% od nadwyżki ponad kwotę dochodu 120 000 zł.
Jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodów to w przypadku kosztów pracowniczych ze stosunku pracy są one limitowane do 250 zł (praca w miejscu zamieszkania) albo 300 zł (praca poza miejscem zamieszkania).
W przypadku umów cywilnoprawnych koszty stanowią 20% wynagrodzenia brutto pomniejszonego o składki ZUS społeczne finansowane przez pracownika (zarówno z umowy o pracę jak i zlecenie pracownik może osiągać przychody z praw autorskich i stosuje wówczas 50% kosztów uzyskania przychodu).
Autor:
Krzysztof Ulicki
Źródła:
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r. poz. 163) [z dnia 22.07.2025].
Ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497) [z dnia 22.07.2025].
Ustawa z dnia 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146) [z dnia 22.07.2025].
Ustawa z dnia 29.08.1997 – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111) [z dnia 22.07.2025].
Ustawa z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) [z dnia 22.07.2025].
